Erbschaftsteuer erneut in Karlsruhe: Länderautonomie und die Grenzen der Betriebsvermögensverschonung

I. Sachverhalt und Ausgangslage

1. Normenkontrolle der Bayerischen Staatsregierung

In dem Verfahren 1 BvF 1/23 greift Bayern § 12 Abs. 3, § 16 Abs. 1 und § 19 Abs. 1 ErbStG an. Gegenstand sind somit Grundbesitzbewertung, persönliche Freibeträge und Tarif. Der Freistaat hält eine bundeseinheitliche Regelung dieser Bereiche nicht für erforderlich und strebt größere Gestaltungsspielräume der Länder an. Materiell beanstandet er insb. die unterbliebene Anpassung der Freibeträge und deren einheitliche Höhe trotz regional unterschiedlicher Immobilienpreise.

2. Verfassungsbeschwerde eines Privaterben

Der Beschwerdeführer erwarb von seiner Tante ein Wertpapierdepot und Grundvermögen. Der Erwerb belief sich auf rund 250.000 €, die Erbschaftsteuer auf rund 47.000 €. Er beanstandet die Belastung seines Privatvermögenserwerbs gegenüber der weitgehenden Entlastung großer Unternehmensvermögen. Zu den angegriffenen Entscheidungen gehören das erstinstanzliche Verfahren FG Münster, Urteil vom 06.05.2021 – 3 K 3532/19 Erb sowie der BFH-Beschluss vom 17.01.2022 – II B 49/21.

Dabei ist zunächst zu klären, unter welchen Voraussetzungen ein Erwerber von Privatvermögen Begünstigungen anderer Erwerber überprüfen lassen kann. Das BVerfG hat im Urteil vom 17.12.2014 – 1 BvL 21/12 eine solche Kontrolle ausnahmsweise eröffnet, wenn Vergünstigungen die gleichheitsgerechte Belastung durch die Steuer insgesamt infrage stellen.

II. Hinweise aus den mündlichen Verhandlungen

1. Das Normenkontrollverfahren

a) Bundeskompetenz: Koordination als Alternative?

BVErfG-Präsident Stephan Harbarth stellte eingangs die materiellen Fragen nach Art. 3 und Art. 14 GG heraus. Berichterstatterin Miriam Meßling führte insb. in die Kompetenzdiskussion zu Art. 105 Abs. 2 und Art. 72 Abs. 2 GG ein. Damit waren zwei getrennte Prüfungsrichtungen benannt: Darf der Bund die angegriffenen Regelungen treffen, und halten deren Belastungswirkungen der grundrechtlichen Prüfung stand?

Ekkehart Reimer (Universität Heidelberg, Bevollmächtigter der Bayerischen Staatsregierung) stellte die Autonomie der Landesgesetzgeber in den Vordergrund und verwies auf die Möglichkeit regional passgenauer Regelungen. Er warb zudem für eine strengere Erforderlichkeitsprüfung bei stärkerer Beschränkung der parlamentarischen Gestaltungsmöglichkeiten auf Landesebene. Der Vorstoß richtete sich damit nicht lediglich gegen einzelne Beträge, sondern gegen den Umfang bundesgesetzlicher Steuerung.

Bundesregierung und Nordrhein-Westfalen hielten dem die Gefahr eines Steuerwettbewerbs zulasten finanzschwächerer Länder entgegen. Ohne einheitliche Belastungsregeln könnten vermögende Erblasser in steuerlich attraktive Länder ausweichen und bestehende Finanzkraftunterschiede verstärken. Der Sachverständige Wolfgang Schön vom MPI in München verdeutlichte daneben die praktischen Probleme bei Erbfällen mit Bezügen zu mehreren Ländern: Erblasser und Erwerber können in unterschiedlichen Ländern wohnen, während Grundstücke wiederum andernorts liegen. Regionale Regelungen müssten hierfür widerspruchsfreie Anknüpfungs- und Kollisionsregeln schaffen.

Reimer argumentierte dagegen, dass Koordination nicht notwendig eine umfassende Bundesregelung voraussetze. Doppelbesteuerungen könnten durch Staatsverträge oder ein Bundeskoordinierungsgesetz vermieden werden. Eine ausreichende Koordination sei gegenüber der bundeseinheitlichen Festlegung von Bewertung, Freibeträgen und Tarif das mildere Mittel. Das Modell war somit nicht auf eine vollständig unkoordinierte Regionalisierung angelegt.

Gerade hier setzten kritische Nachfragen an. Richterin Meßling erinnerte an die Einschätzungsprärogative des Gesetzgebers und an Art. 125a Abs. 2 GG, der die Fortgeltung von Bundesrecht ermöglicht, auch wenn es nach der neuen Kompetenznorm des Art. 72 Abs. 2 GG nicht mehr als Bundesrecht erlassen werden könnte. Richter Martin Eifert hinterfragte, dass eine Stärkung der Länderautonomie wiederum bundesgesetzliche Lösungen für die entstehenden Probleme voraussetzen sollte. Die Nachfragen lassen zwar eine kritische Prüfung des Koordinierungsmodells erkennen, belegen aber noch keine Festlegung des Senats.

Als eigene Einordnung ist zu ergänzen: Die Vermeidung einer Doppelbesteuerung beantwortet nicht zugleich die Frage nach den Folgen unterschiedlicher Steuerbelastungen. Kollisionsregeln können Mehrfachbelastungen verhindern. Ob sie auch problematische Verlagerungsanreize und Finanzkraftverschiebungen ausreichend begrenzen, ist gesondert zu beurteilen. Der bayerische Ansatz muss deshalb nicht nur seine technische Umsetzbarkeit, sondern auch seine Eignung zur Bewältigung dieser Folgen erklären.

b) Freibeträge und Tarif: Anpassungsbedarf oder Systembruch?

Materiell beanstandete Bayern die seit 2009 unterbliebene Anpassung der persönlichen Freibeträge und deren einheitliche Höhe trotz regional unterschiedlicher Immobilienwerte. Erörtert wurde auch die Besteuerung von Geschwistern, Nichten und Neffen, wenn diese die nächsten Angehörigen des Erblassers sind. Die Gegenseite betonte den politischen Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers.

Der Einwand hinsichtlich der Freibeträge ist nachvollziehbar: Bei steigenden Vermögenswerten und unveränderten Freibeträgen wächst der steuerpflichtige Anteil ansonsten vergleichbarer Erwerbe. Eine verfassungsrechtlich vorgegebene Anpassungsformel folgt daraus jedoch noch nicht. Ebenso wenig ist mit regional unterschiedlichen Immobilienwerten bereits geklärt, ob unterschiedliche Freibeträge geboten sind. Eine regionale Differenzierung müsste insb. Nachlässe mit Immobilien in mehreren Ländern und weiteren Vermögensarten konsistent erfassen.

Für das Verfahren bleibt damit entscheidend, Bundeskompetenz und materielle Belastungsgrenzen nicht gleichzusetzen. Ein Fortbestand bundeseinheitlicher Regeln würde weder politischen Anpassungsbedarf ausschließen noch sämtliche Belastungsentscheidungen materiell bestätigen. Umgekehrt würde eine Beanstandung einzelner Freibetrags- oder Tarifregelungen nicht notwendig eine Regionalisierung verlangen.

2. Die Verfassungsbeschwerde

a) Datenlage: Welche Vermögensverteilung wird gemessen?

Der zweite Verhandlungstag begann inhaltlich mit den tatsächlichen Grundlagen, also statistischen Erkenntnissen zu Umfang und Verteilung der Vermögensübergänge sowie den Beitrag der Verschonungsregeln zu den gesetzgeberischen Zielen. Damit war nicht nur nach dem Ausmaß der Entlastung, sondern auch nach der Aussagekraft der verfügbaren Daten zu fragen.

Stefan Bach vom DIW erläuterte, dass auch die Forschung mangels anderer Erkenntnisquellen auf Reichenlisten zurückgreife. Nach seinen vorgetragenen Angaben entfalle rund ein Drittel des Gesamtvermögens auf das reichste Prozent der Bevölkerung und etwa ein Zehntel auf die reichsten 0,1%. Thiess Büttner vom wissenschaftlichen Beirat des BMF verdeutlichte, wie stark die Abgrenzung der einbezogenen Vermögensbestandteile die gemessene Ungleichverteilung beeinflusst. Bezieht man z.B. zukünftige Rentenansprüche in die Berechnung des des sog. Gini-Koeffizienten ein, sinkt er von 0,72 (Wert für 2023 lt. Deutscher Bundesbank) auf 0,58, d.h. die Vermögensungleichheit verringert sich.

Michael Hüther vom Institut der deutschen Wirtschaft stellte dem Konzentrationsbefund des Weiteren entgegen, dass der Gini-Koeffizient bereits vor 15 Jahren auf vergleichbarem Niveau (0,72) gelegen habe. Er verwies zudem auf eine schwedische Untersuchung, nach der Erbschaften die relative Ungleichverteilung verringern könnten; eine höhere Erbschaftsteuer könne diesem Effekt aber wieder entgegenwirken. Bemerkenswert war die allgemeine Übereinstimmung über den Verbesserungsbedarf der Datenlage.

Besonders eindringlich schilderte die Unternehmerin Angelique Renkhoff-Mücke ihre persönliche Erfahrung einer Unternehmensübergabe. Ihre Kernaussage lautete: „Unternehmenswert ist nicht Liquidität.“ Während Wertpapiere im Privatvermögen grds. vergleichsweise leicht veräußert werden könnten, müsse die Steuer auf Unternehmensvermögen durch erhöhte Ausschüttungen, einen vollständigen oder teilweisen Verkauf oder Darlehen finanziert werden. Auch eine Stundung löse dieses Grundproblem aus ihrer Sicht nicht.

Monika Wünnemann (BDI) betonte ebenfalls, dass Betriebsvermögen nicht ohne Weiteres wie Privatvermögen behandelt werden könne. Eine Steuerzahlung könne Investitionsmittel entziehen und Arbeitsplätze gefährden.

Rainer Kirchdörfer (Stiftung Familienunternehmen) stellte die Bedeutung von Familienunternehmen für Beschäftigung und wirtschaftliche Stabilität heraus. Die beim Erwerber erhobene Steuer müsse wirtschaftlich häufig aus Unternehmensmitteln finanziert werden. Zusätzlich zu den für Betrieb und Investitionen erforderlichen Erträgen seien Mittel zur Steuerzahlung zu erwirtschaften.

Diese Argumente sprechen m.E. dafür, Finanzierung, Ausschüttungsfähigkeit und Investitionsbedarf zusammen zu betrachten. Sie beantworten allerdings noch nicht, ob jede Unternehmensübertragung eine vollständige Entlastung erfordert. Unternehmenswert und Liquidität sind ebenso zu unterscheiden wie die Vermögenslage des Erwerbers und die Finanzierungsmöglichkeiten des Unternehmens.

b) Bewertung und Großerwerbsschwelle

Wünnemann beanstandete den festen Kapitalisierungsfaktor im vereinfachten Ertragswertverfahren als nicht realitätsgerecht. Fritz Güntzler (CDU) verwies auf dessen Wirkung für die Einordnung als Großerwerb (über 26 Mio. €). Der Faktor nach § 203 Abs. 1 BewG beträgt 13,75, sodass ein maßgeblicher Jahresertrag von 1,9 Mio. € rechnerisch einen Ertragswert von 26,125 Mio. € ergibt.

Ob die Großerwerbsschwelle im konkreten Fall überschritten wird, hängt auch vom übertragenen Anteil und dem maßgeblichen Erwerb ab. Zudem ist das vereinfachte Ertragswertverfahren nicht unabhängig von seiner Eignung anzuwenden: § 199 BewG begrenzt seine Anwendung, wenn es zu offensichtlich unzutreffenden Ergebnissen führt. Bewertung und Verschonung müssen deshalb getrennt geprüft werden. Eine sachgerechte Bewertung ersetzt ebenso wenig die Rechtfertigung der Begünstigung wie eine Begünstigung eine realitätsgerechte Bewertung.

Roman Seer (Universität Bochum) hinterfragte die erwerberbezogene Großerwerbsschwelle unter Hinweis auf den sachlichen Charakter der Begünstigung. Das Beispiel eines Unternehmensvermögens von 2,6 Mrd. €, verteilt auf 100 Erwerber mit jew. 26 Mio. €, verdeutlicht den angesprochenen Effekt. Daraus folgt allerdings keine automatische Steuerfreiheit; die weiteren Begünstigungsvoraussetzungen bleiben zu prüfen. Die Diskussion betrifft vielmehr die Grundentscheidung, ob der einzelne Erwerb oder die Größe des Unternehmens maßgeblich sein soll.

c) Stundung oder staatliche Beteiligung?

Katja Rietzler (Hans-Böckler-Stiftung) brachte eine stille Beteiligung des Staates als Alternative oder Ergänzung zur Erbschaftsteuer ins Gespräch. Daneben hielt sie eine zeitliche Verteilung der Steuerzahlung grds. für ausreichend.

Ein Beteiligungsmodell wirft m.E. eigenständige Fragen zu Bewertung, Vergütung, Verlustteilnahme, Laufzeit und Rückführung auf. Es verlagert das Problem von der sofortigen Finanzierung auf eine längerfristige Beteiligungs- und Zahlungsbeziehung. Auch das Gewähren einer Stundung lässt die erhebliche zusätzliche finanzielle Belastung bei Großerwerben außer Betracht, die etwaigen Investitionsspielraum beschneidet.

d) Verschonungsbedarfsprüfung: Wessen Leistungsfähigkeit zählt?

Bei Großerwerben knüpft § 28a Abs. 1 ErbStG den Erlass an die persönliche Fähigkeit des Erwerbers, die Steuer aus seinem verfügbaren Vermögen zu begleichen. Abs. 2 berücksichtigt grds. 50% des zugleich erworbenen nicht begünstigten Vermögens und des bereits vorhandenen Vermögens, das nicht begünstigt wäre. Die Prüfung ist damit erwerberbezogen.

Thomas Dierichs (BDI) betonte die Bindungen des Erlasses wie beim Regime der Optionsverschonung. § 28a Abs. 4 ErbStG verknüpft ihn insb. mit siebenjährigen Lohnsummen- und Behaltensanforderungen. Nicht jede Verringerung der Beschäftigtenzahl ist dabei schädlich; maßgeblich sind die gesetzlichen Lohnsummenvorgaben und die jeweiligen Veräußerungs- oder Aufgabevorgänge. Die Bedarfsprüfung eröffnet folglich keine voraussetzungslose Entlastung.

Julia Jirmann (Netzwerk Steuergerechtigkeit) kritisierte die Einschaltung von Familienstiftungen ohne nennenswertes eigenes Vermögen. Für die Leistungsfähigkeit werde nicht auf die Destinatäre durchgeschaut; bei Schenkungen werde auch die Leistungsfähigkeit des Schenkers nicht einbezogen. Kirchdörfer verwies demgegenüber auf außersteuerliche Gründe: Eine Stiftung könne Konflikte zwischen Familienstämmen reduzieren und die Auswahl eines einzelnen Nachfolgers entbehrlich machen.

Beide Ebenen sind zu trennen. Außersteuerliche Motive erklären die Gestaltung, entscheiden aber nicht automatisch über sämtliche Steuerfolgen. Umgekehrt rechtfertigt eine günstige Steuerwirkung nicht die pauschale Einordnung jeder Familienstiftung als missbräuchlich, die auch aus außersteuerlichen Motiven errichtet wird. Ein Durchgriff auf Destinatäre oder Schenker bedürfte einer eigenständigen Grundlage. Das erwerberbezogene Prüfungsprogramm des § 28a ErbStG lässt sich nicht allein mit dem Wunsch nach einer umfassenderen Leistungsfähigkeitsprüfung erweitern.

Der Beschwerdeführer forderte eine Beschränkung auf „Unternehmer in personaler Verantwortung“. Damit wird die Verbindung zwischen Erwerber und Unternehmensführung betont. Eine solche Begrenzung müsste allerdings unterschiedliche Organisations- und Nachfolgemodelle erfassen, insb. familiengebundene Beteiligungen mit externer Geschäftsführung.

III. Ausblick und Fazit

Die Verhandlungen erlauben weder pauschale Entwarnung noch die Annahme eines feststehenden umfassenden Reformauftrags. Im bayerischen Verfahren betrafen kritische Nachfragen insb. die Tragfähigkeit der Regionalisierung. Die materiellen Einwände gegen Freibeträge und Tarif sind davon zu trennen. Am Ende erscheint es wenig wahrscheinlich, dass das BVerfG dem Antrag Bayerns (der keine Unterstützung aus einem anderen Bundesland erfahren hat) folgen wird. Bei der Betriebsvermögensverschonung spricht das Prüfungsprogramm für eine differenzierte Kontrolle. Datenlage, Finanzierung, Erwerberleistungsfähigkeit, Bindungen und Gestaltungsmöglichkeiten wurden miteinander verknüpft. Entscheidend dürfte sein, wie überzeugend die Entlastungswege und ihre Gesamtwirkung auf die gesetzlichen Ziele ausgerichtet sind.

Mit einem Urteil dürfte im ersten Quartal 2027 zu rechnen sein. Das Urteil könnte eine Umsetzungsfrist für den Gesetzgeber bis zum 30.06.2028 vorsehen, da ein späterer Zeitpunkt die gesamte Thematik noch mehr in die Nähe der (voraussichtlich) nächsten Bundestagswahl im Februar/März 2029 rücken würde.